Das Dienstfahrrad ist nicht nur umweltfreundlich, sondern fördert auch die Gesundheit der Mitarbeiter. Der Beitrag erläutert, wie GmbH-Geschäftsführer ohne und mit Gesellschafterstatus von den steuerlichen Vorteilen eines Dienstrad-Leasings profitieren können.
Gesellschafter-Geschäftsführer oder GmbH-Chefs, die einem Gesellschafter nahestehen, müssen allerdings die für sie geltenden Besonderheiten beachten, damit die mit der Fahrradüberlassung regelmäßig verbundene Nutzung auch im Privatbereich nicht vom Finanzamt als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) behandelt wird.
Kauft die GmbH das Fahrrad, um es dem Geschäftsführer (oder einem anderen Mitarbeiter) zur Verfügung zu stellen, können die Anschaungskosten über einen Zeitraum von sieben Jahren abgeschrieben werden. Wesentlich häufiger wird in den letzten Jahren das Dienstrad-Leasing praktiziert. Stellt die GmbH dem Geschäftsführer eine Gehaltserhöhung in Aussicht, zu der auch die Überlassung eines Dienstrads gehört, kann sich der Geschäftsführer an eine Leasinggesellschaft wenden, die ihn an einen ihrer Vertragspartner verweist. Bei diesem wählt der GmbH-Chef sich sein Wunschrad aus, z.B. ein Mountainbike oder ein Pedelec (Fahrrad mit Elektromotor). Leasingnehmer ist die GmbH (der Arbeitgeber). Sie schließt regelmäßig folgende Vereinbarungen:
Die Überlassung eines Dienstrads setzt keine Gehaltserhöhung voraus. Auch ohne eine Änderung der Vergütung kann dem Geschäftsführer ein E-Bike gestellt werden, wenn er sich im Gegenzug bereit erklärt, für die Dauer der Nutzungsüberlassung auf einen Teil seines Gehalts in Höhe der Leasingrate zu verzichten (sogenannte Gehaltsumwandlung).
Zu diesem Zweck ist der Dienstvertrag entsprechend zu ändern bzw. durch einen Nachtrag zu ergänzen. Die Gehaltsumwandlung anlässlich eines Dienstrad-Leasings wird von der Finanzverwaltung steuerlich anerkannt (BMF-Schreiben vom 17.11.2017). Sie hat zur Folge, dass das Bruttogehalt und damit das zu versteuernde Einkommen des Geschäftsführers sinkt. Damit verringern sich auch die Sozialabgaben von Arbeitgeber und Arbeitnehmer; dadurch wird die Gehaltsumwandlung vor allem für sozialversicherungspflichtige Mitarbeiter interessant.
Die Überlassung eines E-Bike (allgemein: eines Fahrrads) an einen Arbeitnehmer wird steuerlich im Wesentlichen so behandelt wie die Überlassung eines Dienstwagens. Es gibt allerdings einige Unterschiede. Im Einzelnen gilt: Darf der Geschäftsführer – und in der Regel auch seine Familienangehörigen – das E-Bike privat nutzen, muss er 1% des Bruttolistenpreises im Jahr der erstmaligen Nutzung als geldwerten Vorteil (Sachlohn) monatlich versteuern.
Alternativ könnte der geldwerte Vorteil auch anhand eines Fahrtenbuchs ermittelt werden. Dies lohnt sich allerdings nur, wenn die Privatnutzung eines teuren E-Bike sehr gering ist. Ebenso wie beim Dienstwagen verringert sich der geldwerte Vorteil, wenn der Geschäftsführer entweder ein pauschales Nutzungsentgelt an die GmbH zahlt oder einzelne Kosten für die Pflege oder Wartung des Fahrrads trägt (BFH, Urteile vom 30.11.2016, Az. VI R 2/15 und Az. VI R 49/14).
Der Bruttolistenpreis des E-Bike beträgt 4.000 €, der geldwerte Vorteil für die Privatnutzung mithin 40 € monatlich. Der Geschäftsführer lässt das E-Bike einmal monatlich von seinem Sohn putzen und zahlt ihm dafür eine angemessene Vergütung von 20 € gegen Quittung. Um diesen Betrag mindert sich der zu versteuernde geldwerte Vorteil.
Anders als bei der Dienstwagenüberlassung wird bei der Gestellung eines E-Bike für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte kein geldwerter Vorteil angesetzt (bei Pkw-Gestellung: 0,03% pro Entfernungskilometer). So geregelt in gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23.11.2012.
Andererseits darf der Geschäftsführer die Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten geltend machen. Auch Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind mit der 1%-Regelung abgegolten.Bei der Gestellung eines E-Bike an Mitarbeiter unterhalb der Geschäftsführungsebene ist es vorstellbar, dass die GmbH im Fall eines E-Bike-Kaufs eine Zuzahlung seitens des Mitarbeiters fordert. Wird sie auch geleistet, kann der Mitarbeiter die Zuzahlung im Jahr der Anschaffung und in den Folgejahren solange auf den geldwerten Vorteil anrechnen bis die Zuzahlung aufgebraucht ist (BMF-Schreiben vom 4.4.2018, Rz. 61, Az. IV C5 - S2334/18/10001). Eine Kürzung des Bruttolistenpreises um den Betrag der Zuzahlung ist nicht zulässig. Die vorstehend wiedergegebene lohnsteuerliche Behandlung einer E-Bike-Überlassung macht die Finanzverwaltung davon abhängig, dass sich der Anspruch auf Überlassung aus dem Dienstvertrag oder einer anderen arbeitsrechtlichen Grundlage mit dem Geschäftsführer ergibt. Darin muss auch die Gehaltsumwandlung zugunsten eines Dienstfahrrads geregelt sein.
Wie oben bereits erwähnt, hat der Geschäftsführer vielfach nach Ablauf der Leasingdauer die Möglichkeit (Option), das E-Bike zu einem Restwert von in der Regel 10% des Kaufpreises vom Leasinggeber zu erwerben. Eine interessante Möglichkeit, wenn der Geschäftsführer z.B. am Wochenende gern zusammen mit seiner Ehefrau Fahrrad fährt und zu diesem Zweck ein zweites E-Bike benötigt.
Die Einräumung dieser Kaufoption kann insbesondere dann nachteilige steuerliche Konsequenzen haben, wenn der Geschäftsführer sich verpichtet hat, die Leasingraten und alle weiteren Kosten im Wege der Gehaltsumwandlung zu übernehmen. In diesem Fall könnte das Finanzamt den Leasingvertrag wirtschaftlich dem Geschäftsführer zurechnen mit der Folge, dass die Leasingraten inklusive Umsatzsteuer als Netto-Lohnzahlungen bewertet werden, die entsprechend zu versteuern sind. Zudem müsste die in den Leasingraten enthaltene Vorsteuer an das Finanzamt zurückgezahlt werden (vgl. dazu das BFH Urteil vom 8.12.2014, Az. VI R 75/13). Der Leasingvertrag sollte deshalb keine Kaufoption enthalten. In der Regel macht der Leasinganbieter von sich aus kurz vor Ablauf der Leasingdauer ein Kaufangebot zum Restwert des Fahrrads. Das BMF-Schreiben vom 17.11.2017 behandelt in Tz. 3 die Übereignung des Fahrrads nach Ablauf der Leasingdauer.
Dort wird zunächst klargestellt, dass die Differenz zwischen dem Restwert (z.B. 10%) und dem Zeitwert des Rads im Fall des Erwerbs durch den Geschäftsführer ein geldwerter Vorteil ist, den es zu versteuern gilt. Als Zeitwert unterstellt die Finanzverwaltung nach einer Nutzungsdauer von 36 Monaten aus Vereinfachungsgründen 40% der unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers einschließlich Umsatzsteuer. Ein niedrigerer Wert kann nachgewiesen werden. Bei Anschaffungskosten von 10% des Restwerts und einer Lohnversteuerung von 30% wäre die Bereitschaft des Arbeitnehmers, das E-Bike zu erwerben, vermutlich erheblich zurückgegangen. Deshalb hat sich die Finanzverwaltung dafür entschieden, die Pauschalierung der Einkommensteuer auf den geldwerten Vorteil aus der Übereignung des E-Bike zuzulassen (§ 37b EStG, BMF-Schreiben vom 17.11.2017, Tz. 4).
Diese Vorschrift gilt nicht nur für Geschenke an Geschäftsfreunde, sondern auch für Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, und zwar sowohl an eigene Arbeitnehmer als auch an Arbeitnehmer von Geschäftspartnern. Übernimmt also der Leasinggeber (oder eine Verwertungsgesellschaft) die pauschale Einkommensteuer von 30% (zzgl. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) auf den geldwerten Vorteil aus der verbilligten Abgabe des E-Bike, fällt beim Arbeitnehmer keine Lohnsteuer mehr an.
Aus der gesetzlichen Regelung, dass die Gesellschafter für die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer zuständig sind (§ 46 Nr. 5 GmbHG), hat der BGH abgeleitet, dass die Gesellschafter auch für den Abschluss und jede Änderung des Anstellungsvertrags mit einem Geschäftsführer zuständig sind (BGH, Urteil vom 25.3.1991, Az. II ZR 169/90). Vertragsänderungen, die ohne Gesellschafterbeschluss zustande gekommen sind, sind zivilrechtlich nicht wirksam.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist das BGH-Urteil auch bei Vereinbarungen über die Änderung der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers zu beachten. Ist eine derartige Vereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer nach den Grundsätzen des BGH-Urteils zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommen, sind Gehaltserhöhungen steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen (BMF-Schreiben vom 16.5.1994, BStBl I, S. 868). Da die Überlassung eines E-Bike an einen Gesellschafter-Geschäftsführer auch zur privaten Nutzung einen zusätzlichen Vergütungsbestandteil darstellt, bedarf die Vereinbarung der Zustimmung der Gesellschafter.
Zu diesem Zweck ist ein Gesellschafterbeschluss auf einer ordnungsgemäß einberufenen Gesellschafterversammlung zu fassen. Genehmigt sich der Gesellschafter-Geschäftsführer ein E-Bike, weil er die Kapitalmehrheit besitzt und außerdem vom Verbot der Insichgeschäfte (§ 181 BGB) befreit ist, ist die Vereinbarung einschließlich der Gehaltsumwandlung zivilrechtlich unwirksam und damit auch steuerlich nicht anzuerkennen. Der geldwerte Vorteil aus der Privatnutzung des Rads ist als vGA einzustufen. Diese ist mit den Mietraten zu bewerten, die ein professioneller Fahrradverleih in Rechnung stellen würde (Fremdvergleichsmaßstab, BFH, Urteil vom 22.12.2010, Az. I R 47/10). Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann die vGA aus Vereinfachungsgründen auch nach der 1%-Regelung bewertet werden (BMF-Schreiben vom 3.4.2012).
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